[IFRS Issue Paper_125] , KIFRS 제1115호
● ‘기간에 걸쳐’ 인식할지 또는 ‘특정 시점에’ 인식할지(over time or at a point in time) 여부 판단
상품을 인도하기로 한 계약을 체결한 기업은 자신이 약속한 내용의 성격을 고려하여 수익을 ‘기간에 걸쳐’ 인식할지 또는 특정 시점에 인식할지(over time or at a point in time)를 판단한다.
많은 상품 인도 계약에서, 기업은 재화를 이전하기로 약속하였다면 통제권이 이전되는 시점을 판단하여 시점 기준 수익 인식 지침을 고려한다.
그러나 어떤 경우에는, 고객이 즉시 소비하고 그로 인해 즉시 혜택을 받는 상품을 전달하는 서비스를 제공하기로 약속한 것으로 간주될 수도 있다.
예를 들어, 천연가스를 임시 저장소로 인도하는 계약은 재화를 인도하는 약속(즉, 시점 기준 인식)에 해당할 수 있으나, 천연가스를 고객에게 온디맨드(on-demand) 방식으로 제공하는 계약은 고객이 수행의무가 이행되는 동시에 혜택을 받는 서비스 제공으로 간주되어 기준 1(Criterion 1)을 충족하는 기간에 걸친 수익 인식이 적용될 수 있다.
■ 해설
IFRS 15에서는 고객에게 재화(goods)를 공급하는 약속은 일반적으로 시점 기준(point in time)으로 수익을 인식한다. 그러나 다음과 같은 경우는 예외이다.
• 공급 대상이 실질적으로 서비스에 해당하고,
• 고객이 수행의무가 이행되는 동시에 혜택을 실시간으로 소비한다면, 수익 인식을 기간 기준(over time)으로 적용할 수 있다.
▶ 예시 비교:
| 계약 유형 | 수익 인식 방식 | 설명 |
|---|---|---|
|
천연가스를 저장소에 납품
|
시점 기준
|
단순한 물리적 인도 계약으로, 특정 시점에 통제권이 고객에게 이전됨
|
|
천연가스를 고객에게 실시간 공급
(ex. 파이프라인 통해 난방용으로 공급)
|
기간 기준
|
공급과 동시에 소비되며, 고객은 매 순간 혜택을 누리기 때문에 Criterion 1 충족
|
■ IFRS 15의 ‘기간 기준 수익 인식’ 3가지 조건 중 Criterion 1 (IFRS 15.35(a))
고객이 수행의무가 이행됨에 따라, 해당 용역의 혜택을 실시간으로 소비한다면 기간 기준 수익 인식 가능
● View & Opinion
1. IFRS 15.35: 수행의무가 기간 기준으로 이행되었다고 판단할 수 있는 세 가지 요건
| 요건 번호 | 기준 내용 (IFRS 15.35) | 적용 예시 |
|---|---|---|
|
Criterion 1
|
고객이 수행의무 이행과 동시에 제공된 효익을 소비하는 경우
|
경비 서비스, 청소 용역, 실시간 전력·가스 공급 등 |
|
Criterion 2
|
고객이 통제한 자산에 대해 수행하는 경우
|
고객 자산 개보수, 고객의 설비에 설치되는 장비 공사 등
|
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Criterion 3
|
해당 수행의무의 결과로 발생하는 산출물이 고객을 위한 것이며, 기업이 대체용으로 사용할 수 없고, 완료된 수행의무에 대해 집행 가능한 지급권리를 보유하는 경우
|
고객 맞춤형 제작(예: 전용 항공기 제작, 고객용 특수 설계 소프트웨어 등)
|
2. Commodity 계약에서 Criterion 1의 적용 여부 판단
(1) 일반적인 상품 납품: 시점 기준 수익 인식
예시: 천연가스를 LNG 터미널 또는 저장소에 납품
분석: 고객은 상품을 특정 시점에 인수, 그 이후 사용 여부를 결정, 재화 인도에 해당 → 시점 기준 인식이 타당
(2) 실시간 공급 계약: 기간 기준 수익 인식 (Criterion 1 충족)
예시: 파이프라인을 통해 고객의 공장에 천연가스 또는 전력을 24시간 공급
분석: 고객은 공급과 동시에 이를 실시간으로 소비함 → 공급되는 물량은 이행 즉시 소멸되는 성격
따라서 고객이 제공된 효익을 즉시 소비한다는 점에서 Criterion 1 충족 → 기간 기준 수익 인식
“실시간으로 소비”가 충족되기 위해서는, (a) 공급이 진행되는 동안 고객이 통제를 획득하며, (b) 재공급 또는 축적되지 않아야 한다. 천연가스를 고객의 온사이트 시설에 공급하여 즉시 연료로 사용하는 경우는 기간 기준
반면, 저장고로 이전되는 경우는 고객이 향후 사용할 수 있으므로 시점 기준이 된다.
| 계약 유형 | 수익 인식 방식 | 판단 기준 요약 |
|---|---|---|
|
일반 납품 (저장소로 이동)
|
시점 기준
|
재화 인도 및 통제권 이전 시점 |
| 실시간 공급 (소비와 동시) |
기간 기준
|
Criterion 1 충족: 즉시 소비되는 영역 |
■ Criterion 1 적용 여부 판단을 위한 주요 평가 요소
| 요건 번호 | 기준 내용 (IFRS 15.35) | 적용 예시 |
|---|---|---|
|
① 상품의 고유한 특성
(Inherent characteristics of the commodity)
|
상품이 저장 가능한지, 즉시 소모되는지, 또는 재판매 가능한지 등
|
천연가스, 전기, 증기 등은 즉시 소비되며 재판매 어려움 → Criterion 1 충족 가능성이 높음 |
|
② 계약 조건
(Contract terms)
|
고객이 통제하는 범위, 용량 확보 방식, take-or-pay 조항 등
|
온디맨드 소비 전용 계약이거나, 용량 고정계약이라면 즉시 소비 가능성 높음
|
|
③ 인프라 및 전달 메커니즘
(Infrastructure & delivery mechanisms)
|
공급 방식이 파이프라인, 배전망 등 실시간 전달인지 여부
|
저장 탱크 또는 창고로 배송되는 방식은 즉시 소비 아님
|
|
④ 기타 관련 사실
(Other facts and circumstances)
|
고객의 사용 패턴, 계약상의 의무, 소비 형태
|
공급과 소비가 물리적으로 동시에 이루어지는지 확인 필요
|
▶ 실무 예시 분석
[사례 1] 전력회사와 공장 간 계약
• 전력은 공급되자마자 공장에서 기계 작동에 사용됨
• 계약상 공급량은 실시간 모니터링됨, → 전력의 특성 + 실시간 소비 + 인프라(배전망) 구조 모두 Criterion 1 충족 → 기간 기준 수익 인식
[사례 2] 정유사가 천연가스를 저장소로 운송
• 고객은 추후 공정에 사용할 목적
• 천연가스는 저장 후 필요 시점에 사용 → 고객이 즉시 소비하지 않음 → 시점 기준 수익 인식
• Criterion 1은 단순히 “재화를 공급했다”는 사실만으로는 충족되지 않는다. → 상품의 속성과 계약상 실질, 그리고 전달 인프라를 종합적으로 분석해 고객이 실시간으로 효익을 소비하는지를 판단해야 한다.
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